Conceito e Espécies de Tributo

“O candidato deverá ser capaz de entender as regras básicas da tributação visando a coletar informações que permitam uma análise da situação tributária atual do cliente.” – (Planejar, 2018).

A Constituição Federal, base do ordenamento jurídico brasileiro e no topo da organização hierárquica, prevê em seu artigo 146, inciso III, alínea “a”, que cabe a Lei Complementar definir o conceito de tributo e suas espécies.

Assim o conceito de tributo está definido no Artigo 3^o do Código Tributário Nacional (CTN), como segue:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

O tributo corresponde a receita recolhida do patrimônio dos cidadãos pelo Estado, em decorrência do seu poder fiscal e para custear as despesas de toda a coletividade, respeitada as regras e normas de direito público/direito tributário.

O Direito Tributário é pautado em 2 princípios: Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Privado e o Princípio da Indisponibilidade do Interesse Público. Um exemplo é o artigo 150, § 6º, da Constituição Federal.

Da definição de Tributo do Artigo 3^o do CTN, é possível extrair cinco principais características de tributo:

• é prestação pecuniária;
• é compulsório;
• é instituído por meio de lei;
• não é multa; e
• é cobrado mediante lançamento.

Interpretando a definição de Tributo do CTN:

• Pecúnia significa dinheiro, de modo que a obrigação é de entregar dinheiro ao Estado. Trata-se de regra que busca evitar a instituição de tributos cujo pagamento ocorra in labore (pago com o trabalho ou serviço) ou in natura (pago com bens);
• A moeda pode se exprimir em, por exemplo, unidades fiscais de referência utilizadas para a indexação, como a UFIR-RJ, UFESP etc.;
• O tributo é uma prestação compulsória (requisito para a sua “existência”), ou seja, é obrigatória. Não decorre da vontade do cidadão, de contrato firmado com o Estado, por ato voluntário ou faculdade do cidadão. Considerando o interesse público envolvido, independe da anuência do cidadão, sendo receita derivada cobrada pelo Estado e proveniente do patrimônio do cidadão;
• Objetivo de arrecadação estatal para o custeio de suas atividades, não é de punir. Portanto, o tributo não é multa. Enquanto o tributo é cobrado em decorrência do poder fiscal do Estado, a multa é cobrada em decorrência do poder penal do Estado;
• O tributo deve ser instituído em lei, como requisito para a sua validade. Em decorrência da previsão legal que o tributo possui as características de pecuniário e compulsório. Não haverá tributo sem a previsão legal;
• O tributo é cobrado mediante o lançamento. Isso significa que todas as vezes que ocorrer o fato gerador, ou seja, aquele acontecimento previsto na Lei como o gerador de imposto (ser proprietário de um veículo é fato gerador para o IPVA; ser proprietário de um imóvel é fato gerador do IPTU), o Estado ainda deverá iniciar o procedimento de exigibilidade do tributo chamado de lançamento, o qual por sua vez corresponde a expressão “atividade administrativa plenamente vinculada” que trata o artigo 3 do CTN.

O conjunto de regras básicas de tributação está ligado ao conceito de Natureza da Operação (como, por exemplo, de venda, de compra, de amostra grátis, de conserto, de transferência, de devolução, de bonificação etc.), e, em sincronia com isso, então elas classificam o(s) item(s) de uma Nota Fiscal – qualquer que seja – conforme o tipo de operação (ou prestação) fiscal que é realizada, por sua vez, contendo:

1. Origem,
2. Destino, e
3. Uso

(ou seja, a entrada ou saída de mercadorias, bens e aquisição de serviços).

Consequentemente, uma análise que parta da Natureza de Operação Fiscal pode servir para coletar informações que permitam uma avaliação bastante específica da situação tributária atual do cliente, em termos do recolhimento de impostos.

Operacionalmente, por meio das informações básicas sobre cada operação fiscal realizada pelo cliente, em geral, discriminadas em cada nota fiscal subjacente, permite verificar as regras de tributação sobre qualquer imposto envolvido, por sua vez, com a necessidade de ser recolhido, como, por exemplo, ICMS, CONFINS, IPI, PIS, ISSQN, entre outros.

Tais regras (conforme os critérios exigidos para elas) estabelecem a alíquota, a base de cálculo do imposto, e a situação tributária, aplicáveis, por sua vez, aos produtos que nelas se enquadrem.

Lembrando que, por exemplo, VGBL ou PGBL são produtos financeiros, que, entre outros, devem ter as suas respectivas regras de tributação analisadas.

1.1.1 Características

“O candidato deve entender e explicar os conceitos de: fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito da relação tributária (contribuinte e fisco) e obrigação tributária.” (Planejar, 2018).

Fato gerador

O fato gerador é o acontecimento ou situação, prevista em lei, da qual nasce a obrigação passiva do pagamento de tributo. Em outras palavras, fato gerador pode ser definido como o ato conforme o direito do qual surge o dever de pagar tributo.

Por exemplo, uma Pessoa Física (PF) que Aufere Renda possui como obrigação legal o recolhimento de Imposto de Renda (IR). No entanto, o fato gerador do IR se baseia na cobrança e expectativa de que a PF venha a Auferir Renda. Por sua vez, apenas quando a Pessoa Física efetivamente Aufere Renda é que existe um fato gerador para o eventual recolhimento compulsório do Imposto de Renda de Pessoa Física (IRPF). Em outras palavras, o fato gerador do IR é auferir acréscimo patrimonial, com isso uma PF que aufere acréscimo patrimonial (se não tiver benefício de imunidade ou de isenção) está obrigada a recolher o IR, em data estabelecida por lei.

Consequentemente, enquanto a hipótese de incidência prevista na lei não se efetiva, ela ainda não é um fato (por definição do termo), mas uma expectativa do fato gerador.

Base de cálculo

A base de cálculo é a grandeza econômica em que se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar. Por exemplo:

• A base de cálculo do IRPF em venda (alienação) de imóvel se dá em razão do ganho de capital, isto é, a diferença entre o valor de venda (alienação) e o valor declarado do imóvel.
• A base de cálculo do ICMS é o somatório do montante da operação, de frete e despesas adicionais, que são cobradas do consumidor ou adquirente.
• A base de cálculo de contribuição previdenciária dos segurados da Previdência Social (regime geral) é o salário de contribuição (ou seja, a média aritmética do período total de contribuição) e serve para a fixação dos valores das prestações asseguradas aos beneficiários.

Alíquota

A alíquota é o percentual, ou o valor fixo, que haverá de ser aplicado sobre a base de cálculo para obter a estimativa do valor de um tributo.

• Se a base de cálculo for um valor econômico, então a alíquota deverá de ser um percentual.
• Se a base de cálculo for uma unidade não monetária, então a alíquota haverá de ser um valor.

Existe a requisição de que o valor, ou o percentual, de qualquer alíquota seja instituído por lei.

A alíquota (conforme as suas características) pode ser classificada em:

• Fixa: a que possui uma quantia que é determinada para todos os contribuintes.
• Variável: a que é estipulada conforme a base de cálculo. Em geral é progressiva, isto é, proporcionalmente positiva à base de cálculo.

No momento em que a alíquota é zero (o que é característica de impostos com alíquota variável), então acontece a isenção total:

• Tem-se o caso do IRPF em que a alíquota para os rendimentos anuais em até determinado valor é igual à zero.

Por exemplo (sobre uma base de cálculo subjacente aplicar-se-á a alíquota do ICMS):

• Valor total dos produtos: R$ 264,90;
• Valor do frete: R$ 46,05;
• Base de cálculo do ICMS: R$ 310,95;
• Alíquota ICMS: 12%;
• Valor do ICMS: R$ 37,31.

Sujeitos da relação tributária (contribuinte e fisco)

Existem dois sujeitos na relação tributária: o ativo e o passivo. O Código Tributário Nacional conceitua sujeito ativo no artigo 119 e o sujeito passivo no artigo 121 e 122.

Para o referido código o “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. De modo que o sujeito ativo é aquele que a lei atribuir legitimidade para exigir a obrigação tributária imposta ao sujeito passivo. Em outras palavras, o sujeito ativo da relação tributária é o credor, aquele que tem o direito de receber o valor do tributo. 

Os exemplos mais clássicos de sujeitos ativos são as entidades federativas como União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Contudo, em tributos para fiscais, o sujeito ativo poderá ser outra pessoa jurídica de direito público, desde que previsto em Lei.

Por sua vez, o sujeito passivo, também chamado de contribuinte, é aquele que possui a responsabilidade de pagar o tributo e cumprir com sua obrigação tributária, cujo CTN divide em contribuinte e responsável.

O contribuinte é aquele que arca com o tributo, ou seja, dispende de seu patrimônio para entrega-lo ao sujeito ativo. São classificados em: contribuinte de direito (aquele que realmente tem a obrigação de pagar o tributo); ou o contribuinte de fato (aquele que não é o responsável pelo pagamento, mas indiretamente paga o valor relativo ao tributo).

Por sua vez, o responsável é aquele que não tem diminuição de seu patrimônio e não contribui com o valor do tributo, mas é obrigado pela Lei a realizar o recolhimento do tributo, como é o caso do empregador.

A obrigação tributária principal e/ou acessória é dever do sujeito passivo, bem como o crédito tributário é direito do sujeito ativo. Assim, se estabelece a relação jurídica tributária entre sujeitos: passivo e ativo.

Borges (1981) destaca “que o direito de crédito tributário é (...) o reflexo de uma obrigação de determinado sujeito passivo com relação ao Fisco”.

Borges, S. M. Lançamento Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 14.

Obrigação tributária

A obrigação tributária é a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, criada por Lei e regida pelas normas de direito tributário, destina a estabelecer prestações de dar, fazer e não fazer, ou seja, a obrigação tributária é uma relação jurídica criada para ligar um sujeito ativo a um sujeito passivo, atribuindo ao sujeito ativo o direito de receber o crédito tributário, e ao sujeito passivo o dever da pagar o tributo.

O CTN trata da obrigação tributaria nos artigos 113, 114 e 115, dividindo-a em obrigação principal e obrigação acessória, sendo:

113 - § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

113 - § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Mostra-se importante destacar que todas as vezes em que uma obrigação acessória é descumprida, ela se converte em obrigação principal sujeita ainda a incidência de penalidade pecuniária.

Também há diferenças entre o fato gerador da obrigação principal e o fato gerador da obrigação acessória. Como anteriormente abordado, o fato gerado é aquele acontecimento previsto na Lei como o gerador de imposto. Ocorre que o “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, como é o caso da transferência por compra e venda de bens imóveis, fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis. Por sua vez, o “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na formada legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”, como é caso da emissão de nota fiscal na compra e venda bens móveis.

Obrigação tributária principal

A obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. A prestação do contribuinte será o pagamento de tributo ou penalidade, pois no direito tributário a multa é obrigação principal.

A obrigação tributária principal apenas termina com o pagamento (recolhimento) do valor integral cobrado. Com isso, se o tributo for recolhido parcialmente, não será extinta a obrigação tributária.

A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e extingue-se juntamente com o crédito tributário dela decorrente (art. 113, §1º, CTN).

Por exemplo: o fato gerador do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviço é a circulação de mercadorias.

Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória é aquela cujo objeto impõe ao sujeito passivo atos positivos ou negativos que constituem uma gama de deveres que asseguram ao Estado o controle da arrecadação e da fiscalização tributária. Como exemplos práticos: escriturar livros, não receber mercadoria desacompanhada dos documentos fiscais, e tolerar a fiscalização etc.

Consequentemente, se a obrigação acessória não for cumprida, nascerá uma obrigação principal, pois, como punição pelo seu descumprimento, há imposição de multa (i.e., penalidade pecuniária).

O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações (dever de prestar) que constitui o seu objeto – (Artigo 122 do CTN).

O sujeito passivo da obrigação acessória se distingue do sujeito passivo da obrigação principal em decorrência do fato deste ser o responsável pelo pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, enquanto aquele somente cumpre com as obrigações impostas pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou ainda da fiscalização de tributos.

Ressalta-se que, independentemente da exigência ou não do cumprimento de obrigação principal, o contribuinte poderá estar obrigado a cumprir uma obrigação acessória. Como, por exemplo, uma venda isenta do ICMS não desobriga o vendedor a emitir a Nota Fiscal subjacente.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS

“O candidato deve identificar e conhecer os diversos tipos de tributos: Impostos. Taxa pelo exercício do poder de polícia e pela utilização de serviços públicos. Contribuição de melhoria. Contribuições sociais (seguridade social; intervenção no domínio econômico; interesse de categorias profissionais). Empréstimos compulsórios.” – (Planejar, 2018).

O tributo é o gênero do qual decorre algumas “espécies tributárias” cuja à enumeração e organização, bem como, regras e princípios subjacentes para as hipóteses de incidência tributária também são distribuídas (entre União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e delimitadas (por exemplo, com um conjunto de princípios tributários em favor dos contribuintes) pala Lei.

A classificação das espécies tributárias depende da interpretação doutrinária. As teorias divergem sobre a quantidade de tributos que subsistem no ordenamento jurídico. Entretanto, atualmente a grande maioria dos doutrinadores, baseados na constituição federal de 1988, defendem a existência de 5 espécies tributárias, chamada teoria pentapartida.

A doutrina brasileira defende a existência de 5 espécies tributárias, porém, se a questão perguntar segundo o CTN, este defende a teoria tripartida, no qual  existem 3 espécies tributárias, conforme art. 5º do CTN (impostos, taxas e contribuição de melhoria).

Conforme o Artigo 145 da Constituição Federal Brasileira, os principais tributos são identificados e conhecidos como:

Impostos

Os impostos são aqueles tributos cujo fato gerador está desvinculado de uma atividade Estatal especifica vinculada ao sujeito passivo. É pecúnia paga à União/Estado(s)/Município(s), por pessoa(s) física(s) ou por pessoa(s) jurídica(s), com caráter contributivo. O imposto é um tributo cujo objetivo é o de custear parte das despesas de administração pública e das políticas públicas.

Taxa (pelo exercício do poder de polícia e pela utilização de serviços públicos)

As taxas são aqueles tributos cujo fato gerador é vinculado alguma atividade atuação estatal, como, por exemplo, o exercício do poder de polícia (Artigo 78 do CTN) ou a prestação estatal de serviços públicos específicos e diviseis (Artigo 79 do CTN). Por sua vez, se refere direta ou indiretamente ao contribuinte, destinatário da ação estatal, beneficiário da ação. Assim, taxas possuem caráter retributivo.

A prestação estatal de serviço público haverá de ser: Específica – destacável em unidades autônomas. Divisível – sendo suscetível de uso individual pelo contribuinte. Essa subcategoria inclui as seguintes taxas (prestação de serviços):

• Taxas Federais;
• Taxas Estaduais;
• Taxas Municipais.

Exemplo de taxas: taxa de vigilância sanitária

Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria pode ser entendida como o tributo cujo fato gerador é algum benefício resultante de alguma externalidade positiva de política pública. Por exemplo: a valorização imobiliária, auferido por pessoa física como resultado de uma ação estatal que parta de política fiscal (ou seja, o reinvestimento do pagamento de impostos), como, por exemplo, de asfaltamento de uma rua que proporciona a valorização do imóvel do indivíduo tributado. –(Lei 5.172, CTN).

Contribuições sociais (seguridade social)

As contribuições sociais para a seguridade social são aqueles tributos cujo fato gerador parte do que são devidos pelos empregados, empregadores ou autônomos, que confiram direito a benefício social futuro (pensões, aposentadoria, etc.). Não se incluem nessa subcategoria os tributos incidentes sobre folha e que não assegurem benefício social futuro e tampouco aqueles com natureza de seguro (estritamente).

Contribuições sociais (intervenção no domínio econômico)

O artigo 149 da Constituição Federal de 1988 prevê a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), que é cobrada pela União pelo exercício do poder de polícia sobre os setores econômicos, ou seja, é destinado ao Estado para que ele como agente normativo e regulador da atividade econômica, exerça na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento nos setores econômicos”

Contribuições sociais (interesse de categorias profissionais)

O mesmo artigo 149 da Constituição Federal de 1988 prevê também às contribuições sociais para interesse de categorias profissionais, arrecadadas pela União mas destinadas as entidades de classes buscando o custeio das suas atividades.

Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios são tributos de cobrança imediata cujo destino constitucional é estritamente específico para atender situações excepcionais (como, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua eminência e, também, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional); e são restituíveis. Bem como, a arrecadação se dá de maneira provisória pelo estado.

Operacionalmente, consiste pela deliberada tomada compulsória, podendo até mesmo ser repentina, de certa quantia de dinheiro do contribuinte pelo Estado. Por sua vez, a título de “empréstimo” a ser resgatado em determinado prazo estabelecido por Lei.

O empréstimo compulsório está previsto no artigo 149 da CF de 1988 em conjunto com o Artigo 15 do CTN.

Contribuições Para fiscais: tributos com vínculo exclusivo à órgão, fundo ou despesa.